К выступлению Солдатова И.В. на круглом столе «Актуальная практика налоговых споров в арбитражных судах»

29 августа 2022 года генеральный директор ООО «Эксперт-Аудит» (г. Саратов), кандидат экономических наук И.В. Солдатов выступил на круглом столе «Актуальная практика налоговых споров в арбитражных судах» в рамках расширенного выездного заседания Совета Приволжского Территориального  отделения Саморегулируемой организации аудиторов Ассоциации «Содружество». Ниже приводятся краткие выдержки из выступления Солдатова И.В. и ссылки на отдельные нормативные документы и положения, связанные с рассмотрением налоговых споров.

 

Часть 1. Тренды в сфере налогового контроля.

1.1. Активное использование сотрудниками ФНС современных технологий привело к качественному росту эффективности налогового контроля.

1.2. Выездная налоговая проверка фактически начинается задолго до её формального начала.

1.3. Раньше налоговые органы опасались рассматривать в ходе проверки используемые налогоплательщиками технологические нормы, нормативы списания материальных ресурсов, сопоставлять понесенные им расходы с полученными доходами, давать оценку обоснованности материальных расходов. Теперь это в прошлом!

1.4. Активное использование налоговыми органами для целей налогового контроля сведений и информации из государственных информационных систем таких, как ЕГАИС, МЕРКУРИЙ и т.п.

1.5. Участились случаи привлечения к налоговому контролю сотрудников МВД.

1.6. Уголовно-правовая м судебная арбитражная оценки одних и тех же действий налогоплательщика, фактов хозяйственной жизни, документов могут не совпадать.

1.7. Налоговые органы накладывают обеспечительные аресты на имущество налогоплательщиков, не дожидаясь вступления в силу решения, вынесенного по результатам проверки. Отменить обеспечительный арест налогового органа полностью или в части можно только, уплатив в бюджет соответствующую сумму.

1.8. Одержать победу в налоговом споре в арбитражном суде сейчас удается единицам налогоплательщиков. Максимально возможный результат рассмотрения спора в суде – оттянуть момент выплаты доначисленных сумм на 1-1,5 года. Клиентам нельзя внушать мысль о возможности «отыграть» в суде доначисления по налоговым проверкам!

 

Ссылки на нормативные акты в ходе выступления:

- статья 93.1 НК РФ – истребование информации и документов о налогоплательщике (по конкретным сделкам) вне мероприятий налогового контроля;

- подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ – возможность применения расчетного метода начисления налогов;

- статья 38 НК РФ – объекты налогообложения. 

 

Часть 2. Актуальная арбитражная практика по налоговым спорам.

Наиболее важными задачами, которые следует решить налогоплательщику, находящемуся в налоговом споре:

2.1. понять и проанализировать, как налоговый орган описывает суть примененной налогоплательщиком схемы минимизации налогообложения и вытекающие из этого потери казны;

2.2. определить из текста оспариваемого решения налогового органа, соответствуют ли потери казны, вменяемые налогоплательщику, содержанию налоговой схемы;

2.3. попытаться доказать отсутствие «схемности» в действиях налогоплательщика и его контрагентов;

2.4. попытаться доказать, что налогоплательщику в ходе налогового контроля были доначислены суммы, превышающие реальные потери казны, связанные с применением налоговой схемы, например, если налоговый орган в решении указал, что необоснованная налоговая выгода налогоплательщика от использования налоговой схемы состояла лишь в необоснованных вычетах по НДС, необходимо отвергнуть доначисления по налогу на прибыль организаций;

2.5. попытаться опровергнуть наличие взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов;

2.6. попытаться опровергнуть подконтрольность спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику.

 

Ссылки на нормативные материалы в ходе выступления:

- статья 54.1 НК РФ – практически все налоговые споры в настоящее время проходят с использованием конструкции данной статьи;

- пункт 5 статьи 82 НК РФ – особенности доказывания налоговыми органами обстоятельств, предусмотренных статьей 54.1 НК РФ;

- постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» - о недопустимости по общему правилу извлечения налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект;

- постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 28.03.200 № 5-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П, а также определения Конституционного Суда Российской Федерации от 27.02.2018 № 526-О и др. – налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом;

- определения Конституционного Суда Российской Федерации от 26.03.2020 № 544-О, от 04.07.2017 № 1440-О – признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление сумм налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора;

- на необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, также указано в пункте 7 постановления Пленума ВАС РФ № 53;

- определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 – применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием «технических» компаний, возможность применения «налоговой реконструкции», в том числе в условиях действия статьи 54.1 НК РФ, определяется не формальными, а материальными условиями – установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение;

- определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 27.09.2018 № 305-КГ18-7133, от 04.03.2015 № 302-КГ14-3432 от 15.12.2021 № 305ЭС21-18005 по делу № А40-131167/2020 – противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере – превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы, что применение санкции выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения;

- аналогичный подход содержится в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.09.2021 по делу № А27-291/2020, в постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 19.01.2022 № Ф09-10258/21 по делу № А76-4454/2021;

-  определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П и от 04.06.2007 № 366-О-П – правовая позиция о недопустимости оценки обоснованности расходов налогоплательщика с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, так как налоговое законодательство не использует понятие «экономическая целесообразность» и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Судебный, а равно, налоговый контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов (и, соответственно, налоговых органов)выявлять наличие в ней деловых просчетов. Таким образом, наличие разумных деловых целей совершения сделки, установленных судом в отношении ее сторон, является достаточным основанием для признания полученной в результате ее осуществления налоговой выгоды обоснованной. Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. Недопустимо доначисления налогов налоговым органом, исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата;

- Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 № 9-П – недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно – оптимального вида платежа;           

- определение Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 № 329-О – истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налога в бюджет. Сам факт нарушения контрагентом налогового законодательства не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики», как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством (аналогичная позиция содержится в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53);

- определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 по делу № А40-71125/2015 – налогоплательщик не имеет отношения к движению денежных средств по счетам контрагента и субконтрагентов, если налоговым органом не доказано обратное;

- письмо ФНС России от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды» указано на неприемлемость использования при оценке обоснованности налоговой выгоды формального подхода. Недобросовестность контрагентов 2-ого и последующих звеньев цепочки поставок не является достаточным основанием для доначисления налогов. В целях оценки действий налогоплательщика налоговые органы обязаны исследовать следующие вопросы: наличие подконтрольности контрагента налогоплательщику; наличие согласованности действий участников сделки; наличие реальности хозяйственных операций;

- письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» (пункт 5.6.) – закреплены аналогичные подходы;

- Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (пункт 10) – налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Судебной практикой выработана правоприменительная позиция, согласно которой для оспаривания налоговой выгоды налоговым органом должна быть доказана взаимозависимость (аффилированность) налогоплательщика и его контрагента, согласованность их действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды;

- Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 17684/09 – налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. Налоговым органом должны быть представлены доказательства того, что, исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующих договоров, налогоплательщик знал или должен был знать об указании контрагентами недостоверных сведений или о подложности представленных документов;

- постановление Арбитражного суда Центрального округа от 10.03.2015 № Ф10-44/2015 по делу № А64-1522/2014, постановление Арбитражного суда Московского округа от 26.02.2016 № Ф05-788/2016 по делу № А40-193235/2014 – налоговый орган, ссылаясь на взаимозависимость участников сделок, обязан доказать не только факт наличия определенной связи между сторонами сделки, но и то обстоятельство, что отношения между участниками сделки объективно повлияли на условия сделки или экономические результаты деятельности данных юридических лиц с целью получения необоснованной налоговой выгоды:

- приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков» - процедура проверки контрагентов с целью проявления должной осмотрительности;

- определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 – сформулирована правовая позиция, согласно которой, если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием «технических» компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента, как «техническую компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути, уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций;

- письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ «О направлении обзора судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц» (пункт 1) – приведены общие признаки, свидетельствующие о согласованности действий участников схем дробления бизнеса с целью ухода от исполнения налоговой обязанности;

- письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» (пункт 27) – даны разъяснения, из чего следует исходить налоговым органам при оценке бизнес-моделей ведения хозяйственной деятельности в рамках группы лиц, часть из которых применяют специальные налоговые режимы (упрощенную систему налогообложения, систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности);

- письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» (пункт 28) – установлено, что при выявлении схем «дробления бизнеса» доначисление сумм налогов осуществляется с целью возмещения ущерба бюджетам публично-правовых образований таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. Это означает необходимость определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика на основании обстоятельств, которые подлежат установлению налоговым органом с учетом имеющихся у него сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении, учитывая как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов.

Данный подход основан на правовой позиции, выраженной в постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 17152/09. При расчете налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость следует также руководствоваться правовыми позициями, изложенными в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2018 № 306-КГ18-13128, от 16.04.2019 № 302-КГ18-22744, от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085.

 

Часть 3. Особенности аудита БФО в части налоговых обязательств аудируемого лица и связанные с этим аудиторские риски.

3.1. В ходе аудита аудитор должен оценить используемую аудируемым лицом модель ведения бизнеса с точки зрения положений, закрепленных в статье 54.1 НК РФ.

3.2. Выявление взаимосвязанных (аффилированных) и/или подконтрольных по отношению к аудируемому лицу организаций и физических лиц становится одной из важнейших задач.

3.3. Аудитором должны быть установлены бенефициары аудируемого лица и проведена проверка их взаимных финансовых потоков (например, займов, поскольку подобные операции являются одним из признаков «схемности»).

3.4. Необходимо выявлять в ходе аудита и подвергать тщательному анализу странные, необъяснимые хозяйственные операции, в том числе и те, которые не были завершены аудируемым лицом.

3.5. Аудитор должен концентрировать максимальное внимание на хозяйственных операциях, которые подпадают под установленный им уровень существенности, а не распылять внимание на несущественные и малорискованные операции. С этой точки зрения, принятая в аудиторской организации методика определения уровня существенности покрывать аудиторские риски. Ей должно быть уделено особое внимание.

3.6. Определение способности аудируемого лица непрерывно продолжать свою деятельность в дальнейшем является наиболее важным аспектом аудиторской проверки. Аудитор должен получить по этому вопросу оценку руководства аудируемого лица и проверить ее адекватность, соответствие фактической ситуации. Необходимо убедиться в правильности соответствующих выводов руководства аудируемого лица, либо в их необоснованности.

3.7. Взаимодействие аудитора с лицами, ответственными за надзор за составлением финансовой отчетности также имеет важное значение при проверке. Но сначала надо взаимодействовать с лицами, ответственными за подготовку финансовой отчетности. Такой подход поможет аудитору сделать правильные выводы относительно надежности системы внутреннего контроля у аудируемого лица.     

Генеральный директор  ООО «Эксперт-Аудит», кандидат экономических наук И.В. Солдатов.